2019 год Учетная политика, оценочные значения и ошибки

Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» называет учетной политикой совокупность способов ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом и устанавливает условия, при наступлении которых учетная политика может быть изменена. Федеральный стандарт бухгалтерского учета госсектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», утвержденный приказом Минфина России от 30.12.2017 № 274н (далее – Стандарт «Учетная политика»), дополнительно раскрывает, что изменения учетной политики могут применяться в учете и отчетности перспективно, то есть только к фактам хозяйственной жизни, которые возникли после даты изменения учетной политики, либо ретроспективно, то есть таким образом, как если бы измененная учетная политика применялась с момента возникновения факта хозяйственной жизни. Ретроспективное применение измененной учетной политики всегда ведет к необходимости корректировки показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год (годы).
Под оценочным значением понимается рассчитанное или приблизительно определенное значение какого-либо показателя в том случае, когда не существует способа его точного определения, но показатель нужен для ведения бухгалтерского учета и (или) его необходимо отразить в бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 6 Стандарта «Учетная политика»).

Ошибкой в бухгалтерской (финансовой) отчетности считается пропуск и (или) искажение информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности и должна была быть получена и использована при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 27 Стандарта «Учетная политика»).

Стандарт «Учетная политика» уточняет, что субъект учета самостоятельно формирует учетную политику исходя из своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности. В то же время учетная политика может быть рекомендована органом, осуществляющим полномочия и функции учредителя. Учетная политика формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое возложена обязанность вести бухучет, утверждается руководителем.

Учетная политика в немалой степени направлена на конкретизацию или закрепление того или иного метода ведения учета, когда законодательством о бухгалтерском учете предлагается выбор, например, выбор метода начисления амортизации. При этом однотипные факты хозяйственной жизни нужно учитывать одинаковыми методами. 
Стандарт «Учетная политика» запрещает включать в учетную политику положения, дублирующие положения действующего законодательства в области бухучета и отчетности. Например, в учетной политике не используют такие формулировки из Инструкции № 157н или иных стандартов, как:
- «бухгалтерский учет ведется методом начисления»;
- «бухгалтерский учет ведется методом двойной записи на взаимосвязанных балансовых счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета учреждения, а на забалансовых счетах учет ведется по простой системе бухгалтерских записей»;
- «начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия (в том числе по основанию списания объекта с бухгалтерского учета)» и т. п.
Состав разделов учетной политики, определенный стандартом, соответствует уже знакомому и привычному составу разделов, установленному Инструкцией № 157н (п. 9 Стандарта «Учетная политика»). 

Стандарт называет три причины, при которых учетная политика может быть изменена:
- изменение законодательства по бухгалтерскому учету;
- разработка (утверждение) правил учета, которые будут способствовать представлению отчетности с достоверной и более релевантной информацией;
- существенное изменение условий деятельности учреждения, например, реорганизация, а также изменение возложенных на учреждение полномочий и выполняемых функций.

Изменения учетной политики действуют с начала нового финансового года, в случае, когда учетная политика изменяется в течение года, поправки согласовываются с учредителем и с финансовым органом соответствующего публично-правового образования.
Не является изменением учетной политики применение способа бухучета для хозяйственных операций, отличных по существу от операций, имевших место ранее, либо применение новых правил бухучета.

В том случае, когда изменения учетной политики оказали или способны оказать существенное влияние на финансовое положение, финансовый результат или движение денежных средств субъекта учета, то последствия таких изменений нужно отражать ретроспективно, а именно пересчитать входящие остатки бухгалтерского баланса по статье «Финансовый результат экономического субъекта» и значения связанных статей отчетности в отчетности текущего года. Менять и пересдавать отчеты за предыдущий год не надо.

Если изменения невозможно оценить в денежном эквиваленте, потому что недостаточно данных о показателях прошлого года или оценка требует информации, которой не было в распоряжении бухгалтера в момент представления отчетов за предшествующий год, то в таких ситуациях измененная учетная политика применяется перспективно, то есть с момента ее утверждения.

К оценочным значениям относятся:
- сроки полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов;
- величины оценочных резервов;
- величины амортизационных отчислений;
- величины стоимости нефинансовых активов в случаях, предусмотренных федеральными и (или) отраслевыми стандартами бухгалтерского учета, например, полученных безвозмездно не из сектора государственного управления;
- иные аналогичные показатели, которые рассчитываются или приблизительно (оценочно) определяются на основе экспертных заключений (профессиональных суждений) при отсутствии точного способа их определения.

Корректировка оценочного значения по причине изменений тех допущений, на основании которых они были рассчитаны, не является исправлением ошибки и изменением учетной политики. Информация о таких корректировках не подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 23 Стандарта «Учетная политика»). В бухгалтерском учете и отчетности изменение оценочного значения отражается всегда перспективно – с раскрытием информации об изменении в Пояснениях к отчетности.

Стандарт различает ошибки отчетного периода и ошибки прошлых лет.
Ошибка, обнаруженная до даты утверждения отчетности – даты утверждения отчета об исполнении бюджета соответствующего публично-правового образования или даты утверждения отчетности в соответствии с бюджетным законодательством, в общем случае может быть исправлена в текущем периоде (в последнюю рабочую дату отчетного периода). Отчетность при этом уточняется и вновь направляется субъекту консолидированной отчетности. При этом в Пояснениях необходимо предоставить информацию о внесенных изменениях в отчетность.
Ошибка отчетного периода исправляется стандартными бухгалтерскими механизмами – дополнительной записью и записью методом «Красное сторно».
Но в том случае, когда отчетность уже утверждена, вносить исправления и корректировки в отчетном периоде нельзя, такая ошибка признается ошибкой прошлых лет, и все исправления необходимо вносить в регистры бухгалтерского учета того периода, в котором была выявлена ошибка.
Исправление ошибок прошлых лет в учете и отчетности обособляется (п. 18 Инструкции № 157н), для этого используются специальные новые счета.
Отражение в бухгалтерском учете и отчетности алгоритма исправления ошибок прошлых лет приведено в Методических указаниях по применению Стандарта «Учетная политика» (письмо Минфина России от 31.08.2018 № 02-06-07/62480).

Пункт 20 Стандарта «Учетная политика» предусматривает обязательное включение в бухгалтерскую (финансовую) отчетность информации о положениях учетной политики субъекта учета, например:
- о применяемых способах ведения бухгалтерского учета;
- составе и содержании документов учетной политики.
Информация о положениях учетной политики раскрывается согласно нормативно-правовым актам, регулирующим бухучет и отчетность. Например, по Стандарту «Основные средства» в отчетности необходимо раскрывать используемые методы начисления амортизации, методы определения сроков полезного использования основных средств, методы определения справедливой стоимости. Согласно положениям Стандарта «Аренда» в отчетности необходимо раскрывать информацию по дисконтированным платежам (процентным доходам и расходам), которые возникают у субъекта учета при финансовой аренде.
В случае изменений учетной политики в отчетном периоде в Пояснениях приводят обоснование и содержание изменения учетной политики, порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской (финансовой) отчетности, называют дату, с которой применяется новый способ бухгалтерского учета.
Кроме раскрытия в отчетности, стандарт предусматривает также публичное раскрытие основных положений учетной политики и (или) копий документов учетной политики на официальном сайте субъекта учета (централизованной бухгалтерии) в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.

В случае изменения оценочного значения в течение отчетного периода в Пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо выделить те показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, на которые повлияли эти изменения, с указанием денежных (стоимостных) значений таких изменений (п. 26 Стандарта «Учетная политика»).

При исправлении ошибок предшествующих годов в Пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год приводится описание ошибки и суммы корректировок по всем статьям отчетных форм, которые были выполнены при исправлении ошибки.
Если ошибка была допущена в более раннем периоде, чем год, предшествующий отчетному, то в Пояснениях необходимо представить сумму корректировки на начало самого раннего из предшествующих годов, для которого в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрываются сравнительные показатели. Если провести корректировку за более ранние периоды не представляется возможным, то тогда в Пояснениях описывается причина, по которой такая корректировка невозможна, и указывается период, в котором отражены исправления (п. 34 Стандарта «Учетная политика»).